במסגרת החלטה מס' 1470 (אשר בוטלה במסגרת ביטול כל החלטות המועצה ומופיעה היום בפרק 8.18 לקובץ החלטות המועצה), נקבע למשיבי הקרקע החקלאית (החוכרים), לאחר שהתקבלה החלטה לשינוי ייעוד הקרקע, פיצוי גבוה יותר מאשר הפיצוי שנקבע לפי הסכם החכירה המקורי כפי שיפורט להלן:

א. פיצוי לפי דונם בהתאם לסוג העיבוד החקלאי או בקשה שתיערך שומה פרטנית עליה קיימת זכות השגה;

ב. תוספת תמריץ לפיצוי בשיעור של 50%;

ג. זכות לרכוש מגרשים בתחום התוכנית בפטור ממכרז ובתשלום דמי חכירה מהוונים מלאים באזור שאינו אזור עדיפות לאומית – 20%, ובלבד שהשטח אשר יוקצה בפטור ממכרז לא יעלה על 50 דונמים ולא יכלול יותר מ- 200 יחידות דיור (להלן: "זכות הייזום")

קבלת הפיצויים שפורטו לעיל כפופה לעמידה בתנאי החלטה מס' 1470 – מועד השבה, מקרקעין פנויים, תשלומי החובות ותנאים נוספים שנקבעו.

במסגרת החלטה מס' 1469 (ראה פרק 8.18.14 לקובץ החלטות המועצה) נקבע פיצוי נוסף ומיוחד למשיבי הקרקעות לפי החלטה 1470 הגבוה בשיעור של 20% מעל מרכיבי הפיצוי כפי שפורט לעיל (ו-25% באיזור עדיפות לאומית) , כאשר המדובר על משיבי קרקעות אשר התוכניות החלות עליהן הן תוכניות חדשות בהיקף של 750 יח"ד לפחות ובישוב מיעוטים הכוללות הוראות להקמת 200 יח"ד לפחות – וניתן להוציא מכוחן היתרי בניה. המדובר על תוכניות עליהן ניתן להחיל את התיקון משנת 2016 של חוק הותמ"ל (החוק לקידום הבנייה במתחמים מועדים לדיור (הוראת שעה), התשע"ד-2014) במסגרתו התווסף לחוק פרק הנוגע להליך מזורז להשבת המקרקעין למתחמים מועדפים לדיור.

היבטי המיסוי הנובעים מהחלטת שינוי הייעוד

במסגרת יישום ההחלטות, מתקיימים שני אירועי מס עיקריים:

1. אירוע מס 1, מכר המקרקעין מהחוכר לרמ"י: השבת המקרקעין שייעודם שונה מחקלאי לייעוד אחר – השבה זו מהווה מכר של זכויות במקרקעין מהחוכר (או מהאגודה) לרמ"י;

1.1. יום המכירה: לעמדת הרשות, יום המכירה ייקבע ליום החתימה על הסכם ההשבה (לפי סעיף 19(3) לחוק מיסוי מקרקעין). אמנם בהוראת הביצוע לא צוין יום החתימה של רמ"י / של החוכר, אך בהתאם ללשון סעיף החוק "יום אישור העסקה בידי מנהל רשות מקרקעי ישראל או בידי מי שהוא הוסמך לכך" לדעתנו מדובר על יום חתימה ע"י נציג רמ"י.

1.2. שווי המכירה: לעמדת הרשות, שווי המכירה ייקבע בהתאם לעיקרון צירוף כלל התמורות, קרי צירוף שווי הפיצוי הכספי וזכות הייזום המתקבלים מרמ"י.

1.3. חבויות המס שיחולו על החוכר –

– מס שבח: יחול מס שבח על הפיצוי הכספי שישולם ע"י רמ"י;

– שיעור מס השבח: מס השבח ייקבע לפי שיעורי מס רגילים (בהתאם להוראות סעיף 48א לחוק מיסוי מקרקעין), דהיינו שיעורי מס רגילים בין 25% ל-40% כתלות ביום הרכישה (בתוספת מס יסף בשיעור של 3%); מובהר במסגרת הוראת הביצוע כי לא תינתן הקלה בשיעור המס להפקעה בהתאם לסעיף 48ג לחוק, וזאת הגם כי בעבר נטענה טענה כאמור ע"י נישומים.

2. אירוע מס 2, רכישת זכות הייזום (אופציה במקרקעין): קבלת אפשרות לרכוש בפטור ממכרז זכויות במקרקעין בהתאם לייעודם החדש, זכות זו מוענקת מרמ"י לחוכר או למי מטעמו;

2.1. יום המכירה: לעמדת הרשות, יום המכירה ייקבע ליום החתימה על הסכם מימוש האופציה, דהיינו הסכם הרכישה (ראו הדיון שקיימנו בסעיף 1.1 לעיל).

2.2. שווי המכירה: כאמור לעיל, לעמדת הרשות, שווי המכירה ייקבע בהתאם לעיקרון צירוף כלל התמורות וביחס לזכות הייזום המתקבלים מרמ"י, יש להעריך אותה בהתאם לכללים המקובלים ובהתחשב במכירת זכויות דומות באיזור, זמינות המגרשים, זיהויים ובהיקף הזכויות המוקצה לחוכר.

2.3. חבויות המס שיחולו על החוכר –

– מס שבח: לעמדת הרשות, יחול מס שבח על החלק היחסי של זכות זו במכירה (כנגד הקרקע); יחד עם זאת, לעמדתנו, יש להתייחס להיבטי מס השבח באופן הבא:

ככל שאופציה זו עולה כדי אופציה ייחודית, יש למסות אותה לפי מס רווחי הון אצל פקיד השומה;

כמו כן, לדעתנו, מקום בו החוכר בחר שלא לממש את זכות הייזום, לא ניתן להשית עליו מס שבח שכן המשמעות היא שקיבל אופציה ששילם עליה 0 ₪ ולכן אין למסות אותה.

– מס רכישה: יחול מס רכישה על החלק היחסי של זכות זו בקבלתה בשיעור של 6%.

3. אירוע מס 3, סיחור זכות הייזום לצד ג': אירוע זה עשוי לנבוע מאירוע המס השני ורשות המיסים מבהירה כי היא תבחן האם הזכות סוחרה ע"י החוכר (מס רכישה רק על האופציה) או שמא נרכשה על ידו ונמכרה לצד ג' (מס רכישה על מלוא זכויות במקרקעין) תיבחן על פי מבחני עזר שונים המקובלים לעניין בחינת אופציה יחודית.

הוראת הביצוע הותירה סוגיה זו פתוחה לפרשנות מעולם דיני האופציה ומבחני עזר נוספים מעולם דיני החוזים כך שייבחנו ההסכמים שייחתמו, פעולות או אי ביצוע פעולות ע"י החוכר ומבחני עזר נוספים. במקרה של סיחור האופציה לצד ג', אשר תוכר ע"י מנהל מיסוי מקרקעין ככזו, לא יחול על החוכר מס רכישה בגין רכישת הקרקע נשוא זכות היזום, ולדעתנו החוכר יידרש לשלם מס שבח רק על התמורה שקיבל בפועל בגין סיחור האופציה. ברם, יש להקפיד על כך שהסיחור ייעשה טרם מימוש זכויות הייזום של החוכר מול רמ"י וכן כי החוכר יימנע ממצב בו הוא מותיר אצלו יכולת השפעה על רוכש האופציה בעניין המקרקעין.

רמ"י פטורה מאירועי המס המפורטים לעיל מכח סעיף 42 לחוק הפרשנות.

לסיכום, החלטות רמ"י מס' 1470 ו-1469 מעניקות פיצוי ואף במקרים מסוימים פיצוי מוגדל המקנה לחוכרים אפשרות לשני סוגי פיצוי – בכסף ובשווה כסף. עמדת הרשות הובאה לעיל אך לחלק מעמדותיה קיים כר פורה להתנגדות ופרשנות שונה מזו שהציגה אשר עשויה לחסוך מיסים רבים לחוכרים/לאגודה.

סעיף 19 לחוק קובע כי "יום המכירה" או "יום הפעולה" (לעניין פעולות באיגודי מקרקעין) לעניין חישוב השבח והמס הוא היום שבו נעשתה המכירה או הפעולה באיגוד. אך השאלה מצויה ברישא של הסעיף ולכן יש להבהיר סוגיה חשובה זו במקרים שונים מכורח השפעתה הרבה על חישוב מס השבח, עמידה במועד חובת דיווח המכירה ובמועד חובת תשלום המס.

ככלל, הפסיקה קבעה במקרים רבים כי יום המכירה ייקבע בהתאם לדיני החוזים, דהיינו, היום בו התגבש הסכם מחייב למכירת המקרקעין המבטא את גמירות דעתם של הצדדים. ומהו יום זה? ייתכן שיום זה ייקבע גם טרם חתימת ההסכם בפועל כלומר, במועד בו עמדו הצדדים בתנאי התגבשות ההסכם – ולמשל, בעת חתימה על הסכם זיכרון דברים, הסכם בעל פה או כל התקשרות רלוונטית אחרת – והכל תוך בחינת המקרה הספציפי.

נבקש לעמוד על 10 מקרים מרכזיים לשאלת קביעת יום המכירה כפי שיפורט להלן:

1. יום המכירה בהסכם מותנה: במסגרת פסה"ד בעניין אלדר שרון (ע"א 489/89) נקבע כי יום המכירה לצורכי המס, ביחס להסכם מכר שקיומו מותנה ב"גורם זר שאין לצדדים השפעה עליו", יהיה יום חתימת ההסכם ולא יום קיומו של התנאי המתלה. החריג לכלל זה, הוא חוזה שכניסתו לתוקף מותנה בהתקיימות תנאי לפי דין.

2. יום המכירה בעסקה המותנית באישור ביהמ"ש: במקרים בהם ההסכם מותנה באישורו של בית המשפט, האם "יום המכירה" הוא יום חתימת ההסכם או יום אישור ביהמ"ש? בפס"ד משכית הוסכם על תנאי מתלה לאישור העסקאות בהתאם לחוק ההגבלים העסקיים, נפסק כי יש לקבוע את יום המכירה כיום בו התקיים התנאי המתלה דהיינו מועד אישור בית המשפט, המאוחר מיום חתימת ההסכם. לעומת זאת, אם מדובר על אישור בימ"ש בהסכמת הצדדים ללא כל חובה חוקית לכך, יום המכירה יהיה יום החתימה על הסכם המכר.

3. מכירת נכס בעסקאות הדרושות אישור ביהמ"ש לפי חוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות: לדוגמא עסקאות בהן צד לעסקה הוא חסוי או קטין. במקרים אלו, יום המכירה הוא יום אישור העסק ע"י בית המשפט אך יום המכירה עבור הצד ה"כשיר" הנו יום חתימת העסקה.

4. מכירת נכס במסגרת הליכי הוצאה לפועל: לעניין זה, ניתנה פרשנות במסגרת פס"ד שעלים לפיה יום המכירה הוא יום אישור הזוכה ע"י רשם ההוצל"פ ולא יום מתן הצו הסופי.

5. מכירת נכס ע"י נאמן במסגרת הליך פשיטת רגל: יום המכירה הוא יום חתימת הסכם המכר. במקרים בהם המכירה היא "ויתור על נכס מכביד" כהגדרתו בפקודת פשיטת רגל, זה יום המכירה יהיה יום אישור בית המשפט.

6. יום המכירה בחתימה על זיכרון דברים: זיכרון דברים או כל מסמך אחר בו הצדדים העלו על הכתב את הפרטים המהותיים בעסקה וחתמו עליו – מהווה "מכירה" מחייבת כהגדרתה בדיני המס. במקרה זה, גם אם בשלב מאוחר יותר נחתם הסכם מכר סופי ומפורט יותר בין הצדדים, יראו ביום חתימת זיכרון הדברים כ"יום המכירה".

7. הסכם אופציה: בהסכם אופציה, הצדדים להסכם הם מעניק האופציה ומקבל האופציה, המסכמים ביניהם על הענקת זכות לרכוש זכות במקרקעין בעתיד. למרות שטרם מומשה האופציה ועל אף שרק בעת המימוש ישולם החלק הארי מהתמורה (ובעקבות כך גם רוב החיוב במס שבח וחיוב במס הרכישה), יום המכירה לצורך חישוב המס בעסקת האופציה, הן ביחס לסכום שניתן בגין הענקת האופציה והן ביחס לסכום שיינתן (ככל שיינתן) בהמשך בעת המימוש – הוא יום הענקת האופציה. יום המכירה בקשר למימוש האופציה, יחול במועד חתימה על הסכם המימוש.

8. הפקעה: יש לראות את היום הקובע כיום בו נחתם הסכם הפיצוי מול המדינה.

9. עסקאות תמ"א 38 ופינוי בינוי: עסקאות התחדשות עירונית הן עסקאות מורכבות ומימושן לרוב מותנה בגורמים כגון: קבלת היתר בנייה תוך מועד קבוע, התחייבות לגובה עלויות ותשלומי מיסים, קבלת זכויות בניה בהיקף מסוים ועוד. בהסכמים אלו היזם חותם על הסכם תמ"א מותנה מול בעלי הדירות, ובין יום חתימת ההסכם ליום קיומו של התנאי המתלה עשויים לעבור חודשים רבים ואף שנים. חוק מיסוי מקרקעין קובע כי יש לראות את יום המכירה כיום התקיימות התנאים המתלים ולא כיום חתימת ההסכם – וליתר דיוק, יום המכירה ייקבע לפי המוקדם מבין השניים: יום קיום התנאי המתלה או יום תחילת מתן שירותי הבנייה לפי תוכנית החיזוק (בין אם מדובר בתוכנית חיזוק ותוספת בנייה או פינוי בינוי).

10. עסקאות קומבינציה: ביחס לעסקת קומבינציה המהווה גם סוג של עסקת התחדשות עירונית, יום המכירה יהיה יום כריתת החוזה בין בעל הקרקע לבין היזם/הקבלן.

לסיכום, ניתן לראות כי ישנן שאלות רבות בסוגיית קביעת יום המכירה וישנם מקרים נוספים שלא פורטו לעיל וגם הם רלוונטיים. כמו כן, יש לזכור כי לשאלת קביעת יום המכירה בדיווח העסקה השפעה על גובה המס, מועדי הדיווח ואף קביעה זו עלולה לגרור עמה תשלומי קנסות וריביות, בנוסף לתשלום המס בפועל.