עו"ד מאיה כרמי* ועו"ד רועי עזרא (חשבונאי)
בשנת 2013 נחקק תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן:"תיקון 76" ו-"החוק", בהתאמה) במסגרתו שונה מערך הפטורים ממס שבח במכירת דירת מגורים. לתיקון 76 נחקקו הוראות מעבר אשר תוקפן הסתיים ביום 31.12.17 (להלן: "הוראות המעבר").
במאמר זה נסקור חלק מהשינויים ביישום הוראות תיקון 76 אשר חלו עם סיומה של תקופת המעבר ותחילתה של תקופת הקבע.
שיעור המס הליניארי החדש במכירת דירות מגורים בתקופת המעבר
בתיקון 76 נקבע שיעור מס חדש במכירת דירות מגורים שנרכשו לפני יום המעבר (1.1.14). לפי שיעור מס זה,על השבח הריאלי שנצמח מיום רכישת הזכויות ועד יום המעבר יחול מס בשיעור 0%, ועל השבח הריאלי שנצמח מיום המעבר ועד ליום המכירה יחול מס בשיעור 25%. החלוקה בין תקופות השבח תיעשה בצורה ליניארית, כיחס בין התקופות.
הוראות המעבר קובעות, כי ניתן להחיל את שיעור המס הליניארי החדש במכירת שתי דירות מגורים מזכות בלבד בתקופת המעבר (1.1.14 – 31.12.17). מגבלה נוספת שנקבעה בהוראות המעבר להחלת שיעור המס הליניארי החדש בתקופת המעבר היא, שבמכירה של לפחות אחת שתי הדירות יהיה מוכר זכאי לפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין בנוסחו לפני תיקון 76 לחוק (קרי, חלפו 4 שנים מהמועד בו מכר דירה בפטור ממס).
השינויים בתחולת שיעור המס הליניארי החדש החל מיום 1.1.18
שלושת השינויים העיקריים הם כדלקמן:
1. אין מגבלה על מספר הדירות הנמכרות בשיעור המס הליניארי החדש – החל מיום 1.1.18, עם תום תקופת המעבר (להלן: "תקופת הקבע"), יחול שיעור המס הליניארי החדש במכירת דירות מגורים מזכות שנרכשו לפני יום המעבר (ה-1.1.14), ללא המגבלה הנוגעת למספר הדירות הנמכרות בשיעור מס זה. במאמר מוסגר נציין, כי יש להיות ערים לחשיפה שבהתערבות פקיד השומה בסיווג ההכנסות ממכירות הדירות כהכנסה פירותית במקרה של מכירת מספר רב של דירות.
2. מכירת חלק מהזכויות בדירה – לנוכח העובדה שאחד מהתנאים לשימוש בשיעור המס הליניארי החדש בתקופת המעבר הוא זכאות לפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק לגבי אחת הדירות, ומאחר שלצורך השימוש בפטור זה היה על המוכר למכור את מלוא זכויותיו בדירה, היה קיים ספק בתקופת המעבר, האם אדם שמוכר רק חלק מזכויותיו בדירה, היה קיים ספק בתקופת המעבר, האם אדם שמוכר רק חלק מזכויותיו בדירה (אותה דירה לגביה היה צריך להוכיח עמידה בתנאי סעיף 49ב(1) לחוק), יכול להשתמש בשיעור המס הליניארי החדש, או שמא עליו למכור את כל זכויותיו בדירה על מנת ליהנות משיעור מס זה. לטעמנו, החל מיום 1.1.18, יש לפרש את הוראת החוק כמתירה מכר של חלק מהזכויות בדירה בשיעור המס הליניארי המוטב, בשל הסרת המגבלה האמורה.
3. מכירה לקרוב – מגבלה נוספת שתוסר בתקופת הקבע נוגעת להיעדר הזכאות לשימוש בשיעור המס הליניארי החדש במכירת דירה לקרוב בתקופת המעבר, כך שהחל מיום 1.1.18 ניתן לעשות שימוש בשיעור מס זה גם במכירה לקרוב.
להלן פירוט שינויים נוספים שיחולו בהסדרי המס של דירות מגורים בתקופת הקבע
פטור במכירת דירת מגורים יחידה – לצד ביטולו של סעיף 49ב(1) לחוק, אשר קבע פטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה אחת לארבע שנים, ולצד החלת שיעור המס הליניארי החדש במכירת דירות מגורים, הותיר המחוקק כל כנו את מסלול הפטור ממס שבח לדירת מגורים יחידה לפי סעיף 49ב(2) לחוק, אך קבע מגבלות על השימוש בפטור זה בתקופת המעבר.
בהוראות המעבר נקבע, כי אם ביום 1.1.14 היו בבעלות המוכר יותר מדירת מגורים אחת, הוא לא יהיה זכאי לעשות שימוש בפטור דירה יחידה במכירה בתקופת המעבר, וזאת אם אף ביום המכירה היתה בבעלותו דירת מגורים אחת בלבד!
השינוי בתקופת הקבע: לעומת זאת, בתקופת הקבע, בחינת מניין הדירות של המוכר תיבדק במועד המכירה בלבד. כך, גם אם היו למוכר בעת ובעונה אחת שתי דירות ביום 1.1.14, אך במועד המכירה נותרה בידו דירה אחת בלבד, יהיה המוכר זכאי לפטור המיועד למכירת דירת מגורים יחידה, בכפוף לעמידה ביתר תנאי סעיף הפטור.
תקופת צינון במכירת דירה שהתקבלה במתנה – בתיקון 76 לחוק הוארכו תקופות הצינון הקבועות בסעיף 49ו לחוק. בהתאם למצב החוקי עובר לתיקון 76, תקופות הצינון נעו בין שנה לארבע שנים והיו תלויים במשתנים שונים. בתיקון 76 שונו תקופות הצינון ל-4 ו-3 שנים, בהתאם לשאלה האם המוכר גר בדירה הנמכרת אם לאו. לעניין זה אין שינוי בתקופת הקבע.
בנוסף נקבע בהוראות המעבר, כי כאשר אדם מבקש למכור בתקופת המעבר תוך שימוש בשיעור המס הליניארי החדש, דירה שהתקבלה במתנה לפני 1.8.13 בשיעור המס הליניארי החדש, נקבע בהוראות המעבר, כי יראו בתקופת המעבר את נותן המתנה כמוכר הזכויות לעניין בחינת הזכאות לשימוש בשיעור המס המוטב.
השינוי בתקופת הקבע: שתי מגבלות אלו הוסרו ביחס למכירה בתקופת הקבע של דירה שהתקבלה במתנה כך שבפועל, במכירת השיעור המס בליניארי החדש לא יהיה צורך כלל ב "תקופת צינון" במכירות החל מיום 1.1.18.
סעיף 49ה לחוק – פטור נוסף שהשימוש בו פחת משמעותית בתקופת המעבר בשל המגבלות שפורטו לעיל על השימוש בפטור לדירה יחידה (התנאי לפיו למוכר לא היו יותר מדירה אחת ביום 1.1.14) הוא הפטור לפי סעיף 49ה לחוק, הנוגע למקרה של מכירת שתי דירות קטנות/זולות כנגד רכישת דירה אחת גדולה/יקרה יותר.
השינוי בתקופת הקבע: עם הסרת המגבלה האמורה ניתן יהיה לעמוד ביתר קלות בתנאי הסעיף ולעשות בו שימוש.
מקדמת מס שבח – תום הוראת השעה לפי תיקון 78 לחוק
לסיום נציין את הוראת השעה שנקבעה בתיקון 78 לחוק ואשר תוקפה מסתיים ביום 1.1.18.
הוראה זו קובעת, כי במכירת דירת מגורים מזכה בשיעור המס הליניארי החדש שנעשתה בין 1.6.14 ל- 31.12.17, יהיה גובה המקדמה שווה לסכום המס לפי השומה העצמית של המוכר.
השינוי בתקופת הקבע: בעסקאות שיחתמו החל מיום 1.1.18 הקלה זו לא תחול, וגובה המקדמה שעל הרוכש לשלם על חשבון מס השבח של המוכר לצורך קבלת אישור מס שבח ללשכת רישום המקרקעין, יהיה בשיעור של 7.5%/15% משווי המכירה. ניתן יהיה להפחית את שיעור המקדמה על ידי הגשת בקשה להפחתת מקדמה, אשר היענות לה תלויה בשיקול דעת המנהל בהתאם לקבוע בחוק. בהקשר זה אנו מציעים לתת לעניין זה ביטוי בהסכמי המכר ובבחינת השיקולים התזרימיים בעת עריכת עסקאות במקרקעין.
*הכותבת היא עורכת דין במשרד עורכי הדין מאיר מזרחי ושות'
Comments