יום המכירה הוא לא אוטומטי

יום המכירה הוא יום חתימת הסכם המכר? במקרים רבים ממש לא.

סעיף 19 לחוק קובע כי "יום המכירה" או "יום הפעולה" (לעניין פעולות באיגודי מקרקעין) לעניין חישוב השבח והמס הוא היום שבו נעשתה המכירה או הפעולה באיגוד. אך השאלה מצויה ברישא של הסעיף ולכן יש להבהיר סוגיה חשובה זו במקרים שונים מכורח השפעתה הרבה על חישוב מס השבח, עמידה במועד חובת דיווח המכירה ובמועד חובת תשלום המס.

ככלל, הפסיקה קבעה במקרים רבים כי יום המכירה ייקבע בהתאם לדיני החוזים, דהיינו, היום בו התגבש הסכם מחייב למכירת המקרקעין המבטא את גמירות דעתם של הצדדים. ומהו יום זה? ייתכן שיום זה ייקבע גם טרם חתימת ההסכם בפועל כלומר, במועד בו עמדו הצדדים בתנאי התגבשות ההסכם – ולמשל, בעת חתימה על הסכם זיכרון דברים, הסכם בעל פה או כל התקשרות רלוונטית אחרת - והכל תוך בחינת המקרה הספציפי.

נבקש לעמוד על 10 מקרים מרכזיים לשאלת קביעת יום המכירה כפי שיפורט להלן:

1. יום המכירה בהסכם מותנה: במסגרת פסה"ד בעניין אלדר שרון (ע"א 489/89) נקבע כי יום המכירה לצורכי המס, ביחס להסכם מכר שקיומו מותנה ב"גורם זר שאין לצדדים השפעה עליו", יהיה יום חתימת ההסכם ולא יום קיומו של התנאי המתלה. החריג לכלל זה, הוא חוזה שכניסתו לתוקף מותנה בהתקיימות תנאי לפי דין.

2. יום המכירה בעסקה המותנית באישור ביהמ"ש: במקרים בהם ההסכם מותנה באישורו של בית המשפט, האם "יום המכירה" הוא יום חתימת ההסכם או יום אישור ביהמ"ש? בפס"ד משכית הוסכם על תנאי מתלה לאישור העסקאות בהתאם לחוק ההגבלים העסקיים, נפסק כי יש לקבוע את יום המכירה כיום בו התקיים התנאי המתלה דהיינו מועד אישור בית המשפט, המאוחר מיום חתימת ההסכם. לעומת זאת, אם מדובר על אישור בימ"ש בהסכמת הצדדים ללא כל חובה חוקית לכך, יום המכירה יהיה יום החתימה על הסכם המכר.

3. מכירת נכס בעסקאות הדרושות אישור ביהמ"ש לפי חוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות: לדוגמא עסקאות בהן צד לעסקה הוא חסוי או קטין. במקרים אלו, יום המכירה הוא יום אישור העסק ע"י בית המשפט אך יום המכירה עבור הצד ה"כשיר" הנו יום חתימת העסקה.

4. מכירת נכס במסגרת הליכי הוצאה לפועל: לעניין זה, ניתנה פרשנות במסגרת פס"ד שעלים לפיה יום המכירה הוא יום אישור הזוכה ע"י רשם ההוצל"פ ולא יום מתן הצו הסופי.

5. מכירת נכס ע"י נאמן במסגרת הליך פשיטת רגל: יום המכירה הוא יום חתימת הסכם המכר. במקרים בהם המכירה היא "ויתור על נכס מכביד" כהגדרתו בפקודת פשיטת רגל, זה יום המכירה יהיה יום אישור בית המשפט.

6. יום המכירה בחתימה על זיכרון דברים: זיכרון דברים או כל מסמך אחר בו הצדדים העלו על הכתב את הפרטים המהותיים בעסקה וחתמו עליו - מהווה "מכירה" מחייבת כהגדרתה בדיני המס. במקרה זה, גם אם בשלב מאוחר יותר נחתם הסכם מכר סופי ומפורט יותר בין הצדדים, יראו ביום חתימת זיכרון הדברים כ"יום המכירה".

7. הסכם אופציה: בהסכם אופציה, הצדדים להסכם הם מעניק האופציה ומקבל האופציה, המסכמים ביניהם על הענקת זכות לרכוש זכות במקרקעין בעתיד. למרות שטרם מומשה האופציה ועל אף שרק בעת המימוש ישולם החלק הארי מהתמורה (ובעקבות כך גם רוב החיוב במס שבח וחיוב במס הרכישה), יום המכירה לצורך חישוב המס בעסקת האופציה, הן ביחס לסכום שניתן בגין הענקת האופציה והן ביחס לסכום שיינתן (ככל שיינתן) בהמשך בעת המימוש - הוא יום הענקת האופציה. יום המכירה בקשר למימוש האופציה, יחול במועד חתימה על הסכם המימוש.

8. הפקעה: יש לראות את היום הקובע כיום בו נחתם הסכם הפיצוי מול המדינה.

9. עסקאות תמ"א 38 ופינוי בינוי: עסקאות התחדשות עירונית הן עסקאות מורכבות ומימושן לרוב מותנה בגורמים כגון: קבלת היתר בנייה תוך מועד קבוע, התחייבות לגובה עלויות ותשלומי מיסים, קבלת זכויות בניה בהיקף מסוים ועוד. בהסכמים אלו היזם חותם על הסכם תמ"א מותנה מול בעלי הדירות, ובין יום חתימת ההסכם ליום קיומו של התנאי המתלה עשויים לעבור חודשים רבים ואף שנים. חוק מיסוי מקרקעין קובע כי יש לראות את יום המכירה כיום התקיימות התנאים המתלים ולא כיום חתימת ההסכם - וליתר דיוק, יום המכירה ייקבע לפי המוקדם מבין השניים: יום קיום התנאי המתלה או יום תחילת מתן שירותי הבנייה לפי תוכנית החיזוק (בין אם מדובר בתוכנית חיזוק ותוספת בנייה או פינוי בינוי).

10. עסקאות קומבינציה: ביחס לעסקת קומבינציה המהווה גם סוג של עסקת התחדשות עירונית, יום המכירה יהיה יום כריתת החוזה בין בעל הקרקע לבין היזם/הקבלן.

לסיכום, ניתן לראות כי ישנן שאלות רבות בסוגיית קביעת יום המכירה וישנם מקרים נוספים שלא פורטו לעיל וגם הם רלוונטיים. כמו כן, יש לזכור כי לשאלת קביעת יום המכירה בדיווח העסקה השפעה על גובה המס, מועדי הדיווח ואף קביעה זו עלולה לגרור עמה תשלומי קנסות וריביות, בנוסף לתשלום המס בפועל.