מוסד הנאמנות במיסוי מקרקעין

נאמנות היא כלי תכנוני המאפשר לבעלים, שהוא גם הנהנה במקרקעין, לקבל חיסיון שם כלפי הציבור בפנקסי המקרקעין.

כך, בעלות של הנהנה באותו נכס מקרקעין תירשם בפנקסי המקרקעין על שם נאמן על הנכס, לטובת הנהנה, ולא על שם הבעלים האמיתי.

מכירה ורכישה של זכות במקרקעין והעברת זכות באיגוד, מנאמן לנהנה (ומנהנה לנאמן), תהיינה פטורות ממס שבח וממס רכישה. מתן הפטורים אינו אוטומטי ועל מנת לקבלם יש להוכיח קיומה של הנאמנות (בכתב או בע"פ) ולהודיע על קיומה למנהל מיסוי מקרקעין.

נסקור 10 נקודות חשובות בנושא לצורך קבלת הפטורים:

1. הנהנה והנאמן יכולים להיות גם אדם וגם חבר בני אדם (למשל חברה). ראו לעניין זה בהמשך המאמר בהרחבה את פס"ד בובליל.

2. הפטור כאמור יינתן בתנאי שנעשו שתי הפעולות: בעת רכישת הזכות עבור הנהנה יודיע הנאמן כי רכש בשביל הנהנה את הזכות הנרכשת ובעת מכירתה יצהיר הנאמן כי מכר אותה בעבור הנהנה.

3. קיימת חובת דיווח על הודעת הנאמנות למנהל מיסוי מקרקעין תוך 30 ימים מיום רכישת הזכות. ההודעה מהווה תנאי לקבלת הפטור ממס.

4. יחד עם זאת, בית המשפט קבע כי עמידה במועד להגשת ההודעה למנהל הוא עניין פרוצדוראלי ולא מהותי לצורך הכרה ביחסי הנאמנות. מכאן, במידה והוגש באיחור דיווח על נאמנות, המנהל יבחן קודם כל האם התקיימה נאמנות, ובמידה והתקיימה הבקשה תיבחן בהתאם למספר קריטריונים.

5. במכירת הנכס ע"י הנאמן בשם הנהנה לצד שלישי, יחולו כל הכללים כאילו נמכר הנכס ע"י הנהנה.

6. יש להוכיח כי הזכות נרכשה מכספי הנהנה, עבורו ולפי הנחייתו. לעניין זה, במקרים שבהם הנאמן הוא הורה או צאצא של הנהנה, לעמדת רשויות המס יש להקל אף אם הנכס נרכש מכספי הנאמן (לדוג' ההורה).

7. לנאמן אין כל זכות או הנאה מהנכס. הנאמן השאיל את שמו בלבד ואין לו אינטרס כלכלי בנכס.

8. הנאמן יפעל לטובת הנהנה בלבד בקשר לנכס.

9. הנהנה קיבל לידיו את הנכס, השתמש בו או זכאי להפיק ממנו הכנסות.

10. לעמדת רשויות המס ובהתאם לפסיקה אין נאמנות עבור "נהנה נסתר" או "נהנה גמיש" ולכן, יש לוודא במקרה של נאמנות עם איגוד, שהאיגוד היה קיים ביום הרכישה או היה איגוד בייסוד ביום הרכישה.

נציין כי נקבע לאחרונה בפסק דינו של בית המשפט המחוזי כי חוזה נאמנות יכול להיעשות בעל פה, בכתב או בצורה אחרת, וכי ניתן להכיר במקרים שכאלה ב"נאמנות משתמעת". ברם, על הטוען לנאמנות משתמעת חובה להרים נטל שכנוע מוגבר מאשר קיומה של נאמנות בכתב.

נציין מקרה נוסף - נקבע לאחרונה במסגרת פסק דין של ועדת הערר במסגרתו חברה שהתקשרה בעסקת קומבינציה (רכשה זכויות במקרקעין כנגד הענקת שירותי בנייה על ידי החברה לבעלים).

נטען ע"י העוררים כי חלק מהזכויות נרכשו על ידי החברה בנאמנות עבור בעלי המניות שלה. לגבי המקרקעין שנרכשו בנאמנות נחתם הסכם להזמנת שירותי בנייה בין החברה לבעלי המניות לבניית דירות עבור בעלי המניות. נקבע כי לא הוכחה נאמנות, בין היתר מאחר שעניין הנאמנות לא הוזכר בהסכם הקומבינציה, וכן משום שהוכח כי לחברה (הנאמן) היה אינטרס כלכלי במקרקעי בעלי המניות (הנהנים). לפיכך נקבע, בהסתמך, בין היתר, על הלכת בית המשפט העליון בעניין בני ויינר, כי מדובר בעסקה משולבת של רכישת קרקע על ידי החברה ומכירת דירות מגורים לבעלי המניות.

ולסיכום, רישום הנכס ע"ש הנאמן על אף בעלותו והנאתו של הבעלים בו, יכול לשמש את הנהנה לצורך שמירת בעלות אנונימית שלו על הנכס כלפי כולי עלמא (למעט רשויות המס) ולזכות בפטור ממס.

האמור לעיל אינו ממצה את הדיון בנושא ויש לבחון כל מקרה לגופו.